Interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z uzyskaniem gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej obejmującej okres rękojmi.

II FSK 739/12 - Wyrok NSA z dnia 2014-03-04

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Ol 669/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych z tytułu realizacji kontraktów budowlanych, a związanych z uzyskaniem gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej obejmującej okres rękojmi. Spółka wskazała, że realizuje kontrakty budowlane różnego rodzaju, a zawierane przez nią umowy bardzo często nakładają obowiązek przedłożenia inwestorowi gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. W treści gwarancji jest wyszczególnione, że dotyczy ona okresu po zakończeniu danej budowy. Gwarancji wymaga inwestor, zapisując określone warunki w umowach o wykonawstwo, udzielane są one na różne okresy, ale dotyczą konkretnych robót czy obiektów objętych kontraktem. Przychody z danych kontraktów uzyskiwane są w różnych terminach w zależności od stopnia zaawansowania robót.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka postawiła pytanie, czy koszty gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej obejmującej okres rękojmi (czasem kilka lat) uzyskanej dla konkretnej umowy budowlanej i dostarczonej inwestorowi w celu realizacji przyjętych postanowień umownych, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe w momencie poniesienia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka powołała się na przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i stwierdziła, że koszty związane z uzyskaniem opisanych we wniosku gwarancji powinny być uznane za koszty bezpośrednie realizowanej umowy. Zdaniem wnioskodawczyni, fakt udzielania przez spółkę gwarancji inwestorowi jest istotnym elementem umowy i bez niej dana umowa nie zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na ten cel stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy, czyli konkretnego przychodu, z konkretnego źródła, tj. danego kontraktu i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty ich uzyskania. Koszty uzyskania gwarancji, jako koszty bezpośrednie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2011 r., Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy zatem badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne znaczenie ma więc cel w jakim koszt został poniesiony. Organ podkreślił, że aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Wskazał, że oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W ocenie organu, w analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia.

Organ wskazał, że co do zasady wydatki na gwarancje ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa są niewątpliwie kosztami uzyskania przychodów, spełniając kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże analizowane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami.

Analizując charakter gwarancji ubezpieczeniowej organ wskazał, że jest ona specyficzną, niestypizowaną, a ukształtowaną głównie przez praktykę czynnością ubezpieczeniową. Jej treść sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (zakład ubezpieczeń) na rzecz beneficjenta gwarancji (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia wymienionego w gwarancji zdarzenia losowego. Natomiast gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80 – 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji, bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań.

W świetle powyższego organ przyjął, że gwarancje nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji, ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta.

Zdaniem organu istnieje jednak pośredni związek pomiędzy zapłatą składek i opłat gwarancyjnych z uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu), przy jednoczesnym braku wyłączenia ich na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. Uzasadnia to zastosowanie generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie, związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty poniesione na udzielane gwarancje, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji gdy umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, podtrzymała swoje stanowisko co do kwalifikacji kosztów związanych z uzyskaniem gwarancji w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, powołując się przy tym na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r. I SA/Po 424/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stwierdził, że wskazane przez podatnika koszty gwarancji bankowych, czy też ubezpieczeniowych nie są kosztami bezpośrednimi, gdyż nie można ich przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). "Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty gwarancji bankowych czy też ubezpieczeniowych.

Sąd scharakteryzował istotę gwarancji bankowej oraz gwarancji ubezpieczeniowej, uznając, że prawidłowo przyjął organ, iż gwarancje te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów), a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Mają więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się je do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Sąd zwrócił uwagę, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że gwarancje udzielane są na różne okresy i dotyczą okresu po zakończeniu budowy. W rezultacie powyższych ustaleń i rozważań organ prawidłowo zdaniem Sądu przyjął, że wskazywane przez spółkę koszty są związane z uzyskiwaniem przychodów. Zasadnie również stwierdził, że są to koszty pośrednie. Poniesione przez spółkę wydatki z tego tytułu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a odnosząc się do wyroku WSA w Poznaniu (I SA/Po 424/10) stwierdził, że zostal wydany na tle konkretnego stanu faktycznego i nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zaskarżając w złożonej skardze kasacyjnej powyższy wyrok w całości, spółka zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "p.p.s.a.", naruszenie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydana interpretacja była wadliwa, w szczególności naruszała regulacje art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. w ten sposób, że błędnie przyjęto, iż opisane we wniosku gwarancje są kosztami pośrednio związanymi z przychodami i winny być zaliczane do kosztów podatkowych stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d, to jest stosownie do okresu, którego dotyczą, co miało wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: błędną wykładnię art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że gwarancje opisane we wniosku nie należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia pierwszego przychodu z danego kontraktu; niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że regulacja powyższa znajduje zastosowanie w stosunku do gwarancji opisanych we wniosku.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na tle okoliczności faktycznych, przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, jakiego rodzaju kosztem podatkowym jest wydatek związany z uzyskaniem gwarancji bankowej i ubezpieczeniowej, uzyskanej w ramach realizacji przez spółkę kontraktów budowlanych, co w konsekwencji decyduje o sposobie rozliczenia tego kosztu w czasie.

W ocenie Sądu kasacyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane przez spółkę. Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny zarówno w objętej skargą interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którym koszty gwarancji bankowych oraz ubezpieczeniowych stanowią podatkowe koszty pośrednie, do których zastosowanie mają reguły art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Rozstrzygając zarysowany wyżej problem interpretacyjny, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. O ile bowiem ustawa o rachunkowości odnosi poszczególne kategorie kosztów do kosztów wytworzenia produktu, zużytych materiałów itp. (art. 28 ust. 3 czy też ust. 4a), to analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty [...] bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo "pośrednich" decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem było, że koszty ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły one jednak zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego pojęcia. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że kosztów gwarancji nie można przypisać do określonych przychodów. Gwarancje stanowią rodzaj usługi o charakterze ciągłym, jak bowiem wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji umowy gwarancyjne zawierane są na kilka lat. Opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej. Stanowią one wynagrodzenie za usługę świadczoną przez gwaranta i z tego względu odnosić je należy do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatek na wykup gwarancji kojarzony jest z kontraktem na wykonywanie przez wnioskodawcę prac budowlanych w dłuższym przedziale czasowym (nawet kilku lat). Poszczególne zakresy wykonanych robót, stosownie do warunków kontraktu, są przez wykonawcę fakturowane. Spółka uzyskuje zatem każdorazowo przychód w wysokości zafakturowanej kwoty, który to przychód odnoszony winien być do roku podatkowego, którego dotyczy. Brak przy tym możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód, uzyskany w określonym przedziale czasowym może być do poniesionego wydatku przypisany (w dacie poniesienia spornego kosztu na wykup gwarancji bankowej, czy też ubezpieczeniowej nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego). To zaś przesądza, że sporny wydatek stanowi koszt pośredni. Tymczasem norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. ma charakter imperatywu, od którego nie zostały przewidziane żadne wyjątki (w szczególności w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ww. ustawy zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie. Zatem kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

W świetle poczynionych uwag za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4 oraz 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

 

 

Powrót